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新会计制度下收入确认的差异及纳税调整

新会计制度下收入确认的差异及纳税调整

更新时间:2011-08-01 12:41:41    字体:   |  | 
摘要:新会计制度对收入确认及纳税作了调整,与旧会计制度的会计处理既有联系,又有区别。为了便于企业会计人员及时掌握其业务处理,笔者仅将新旧会计制度下的主要收入确认事项作简单的阐述。
 
一、商品销售收入的确认
    新会计制度对于商品销售收入的确认给出了4条判断标准,当这4个条件均能满足时,才能确认收入实现:
    l、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
    2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的
商品实施控制;
    3、与交易相关的经济利益能够流入企业;
    4、相关的收入和成本能够可靠地计量。
    新会计制度对于收入的确认侧重于收入实质性的实现,这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发,要正确反映该主体的经营情况。而税法从组织财政收入的角度出发,侧重于收入社会价值的实现,对某个企业来说某项收入可能尚未实现,但从整个社会角度来说其价值已经实现了。因此,税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税法不考虑收入的风险问题,因为这属于企业经营风险,由企业的税后利润来补偿,国家不享有企业的所有利润,因此也不应该承担企业的经营风险。税法通常也不考虑继续管理权问题,这也属于企业内部管理问题,国家不对企业内部管理产生的问题负责。至于收入和成本可靠计量的问题,税法利用国家的权力可以强制性估计收入和成本的金额,这样可以保证公证性和降低征税成本。新会计制度与税法对收入确认的差异,使得按照新会计制度确认的收入,一般要小于按税法规定确认的收入。
    例1:甲公司12月28日将成本50万元,售价70万元的产品发出给乙公司,并于当日办妥托收。12月30日得知乙公司因重大诉讼败诉,在可预见的时间内无法支付货款。对于此项业务甲当年在会计上不能确认收入,但在计算该年度应交所得税时需调增应税所得20万元(70-50)。

二、劳务收入的确认
    新会计制度对劳务收入的确认根据是否跨年度分别进行规定:
    1、不跨年度的劳务收入的确认
    在完成劳务时按合同或协议总金额确认。具体确认标准参照商品销售收入的确认标准。
    2、跨年度的劳务收入的确认
    这种情况又分为以下两种情况需要区别处理:
      (l)在资产负债表日,劳务的结果能够可靠地估计,应采用完工百分比法确认劳务收入。劳务的结果能够可靠地估计需同时满足三个条件:
    ①劳务总收入和总成本能够可靠地计量;
②与交易相关的经济利益能够流入企业;
    ③劳务的完成程度能够可靠地确定。
    (2)在资产负债表日,劳务的结果不能可靠地估计,应分以下两种情况区别处理:
    ①如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿,应按已经发生的劳务成本金额确认收入,并按相同金额结转成本。这种处理方式不产生利润。
    ②如果已经发生的劳务成本预计不能得到补偿,应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入,并按已经发生的劳务成本作为当期费用。这种处理方式一般会产生亏损。
    与新会计制度相比,税法对劳务收入确认的规范比较简单。《企业所得税暂行条例》规定:
    1、建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;
    2、为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。
    由此可见新会计制度和税法对不跨年度劳务收入的确认是一致的,而对跨年度劳务收入的确认是有区别的。新会计制度对跨年度劳务收入确认的规定遵循了谨慎性原则,但税法不承认谨慎性原则,因为企业所存在的经营风险与国家无关,国家不可能替企业承担这种经营风险,因此税法对劳务收入确认的规范是没有考虑谨慎性原则的,只要企业从事了劳务就必须确认收入。
    例2:某企业接受一份2年的设备安装任务,总金额为100万元。合同规定的工程进度是第一年完成40%,第二年完成其余的60%。第一年发生实际成本20万元,第二年估计还会发生30万元的成本。计划第一年年末付款50万元,其余50万元工程结束后付清。如果第一年年末企业未完成计划,而且由于技术原因无法预测完工程度,客户以此为由要求到完成原计划40%再付款,并出具付款承诺书。会计上应按第一年发生的实际成本20万元确认收入17.09万元(20/1.17),同时结转成本20万元;但税法仍需按原计划40%确认收入,即34.19万元(100* 40%/1.17),在填列所得税纳税申报表时,需调增收入17.1万元(34.19-17.09)。
    如上例,假设企业第一年顺利完成任务,但得知客户由于经营不善已经破产,很可能无力付款,经过企业努力收回款项10万元。这时会计上可确认收入8.55万元(10/1.17),同时结转成本20万元;但税法仍需确认收入34.19万元,申报所得税时,应调增收入25.64万元(34.19-8.55)。

三、售后回购业务
    售后回购,是指企业在销售商品的同时,双方约定销售方日后应当或有权选择以某种价格条件再购回该商品的一种交易方式。在售后回购交易中,通常情况下,所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方,因此新会计制度对此种销售不允许确认收入。
    由于售后回购业务大多出于融资或利润操纵等目的,按照“实质重于形式”的会计核算原则,此类业务应视同融资处理。如果日后回购价大于原售价,则在销售和回购期内按期计提利息并记入各期财务费用。但税法不承认这种融资,而视为销售、购入两项经济业务。事实上,企业在销售时还需要按规定开具发票,并收取价款,这本身己构成计税收入的实现。所以若企业当期采用这种方式销售,税法上应确认计税收入计入当期应税所得:为购回所售商品计提的费用不得在税前列支,应调增应税所得。
    例3:甲公司2000年5月1日将成本80万元的产品以100万元的价格销售给乙,并约定2001年2月底再以130万元的价格回购。
    该笔业务在会计上不确认收入,从2000年5月至2001年2月要按月计提利息3万元(30/10)记入财务费用。但在税法上,2000年5月1日销售时即应确认100万元的计税收入和80万元的销售成本,计提的财务费用也不能在税前扣除,都应调增应税所得。假设2000年度会计利润为500万元,无其他纳税调整项目,则该年度应税所得为544万元(500+20+8*3)。假设2001年度会计利润为600万元,无其他纳税调整项目,则该年度应税所得为606万元(600+2 *3)。


四、非货币性交易的应税收益
    非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。
    货币性资产,是指企业持有的将以固定的或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资。非货币性资产,是指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
货币性资产是相对于非货币性资产而言的,二者区分的主要依据是资产将来给企业带来的经济利益即货币金额是否固定或可确定。如果是固定或可确定的,则是货币性资产;否则便是非货币性资产。
    与货币性交易相比,非货币性交易的最大特点在于以物易物,不收付款项,其交易的对象是非货币性资产。但这并不意味着非货币性交易不涉及任何货币性资产。当互换资产的公允价值不相等时,为了达成交易,所放弃资产公允价值低的一方往往会支付给对方一部分货币性资产。《企业会计制度》将这部分货币性资产称之为补价。为了便于判断界定一项交易是非货币性交易还是货币性交易,会计准则给出了界定的标准:如果支付的补价占换入资产公允价值的比例(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)小于等于25%,则视之为非货币性交易;如果这一比例大于25%,则视为货币性交易。
    新会计制度为了防止企业滥用公允价值概念,要求非货币性交易中所放弃的资产按账面价值结转,而不能按公允价值确认收入。但按照现行税法的规定,非货币性交易的双方均要作视同销售处理,要按照换出资产的公允价(计税价)与账面价值的差额,确认当期所得,缴纳所得税。非货币性交易涉及补价的,对于收到补价的一方,在确定资产转让损益时应当注意:由于补价是因换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值而取得的,因此,对换出资产己确认了计税收入和相应的应纳税所得额,对补价收益就不应再计入应税所得,否则就会重复计算收益,导致企业重复纳税。因此,对已计入“营业外收入”科目的补价收益应调
减应税所得。
    例4:甲企业以本企业的产品100件(账面价值每件90元,公允价值每件100元)与乙企业交换原材料1 000千克(账面价值每千克9元,公允价值每千克12元),乙企业换入甲企业的产品用于销售。乙企业另支付差价款590元。甲、乙企业增值税税率均为17%,公允价等于计税价。
    (l)甲企业账务处理如下:
    甲企业收到的补价占换出资产公允价值的比例为:
    590/(100* 100)=5.9%<25%
    此项交易属于非货币性交易。
    甲企业应确认的非货币性交易收益
=收到的补价一补价+换出资产的公允价值x换出资产的账面价值
=590-590/(100* 100)*(100*90)
=59(元)
    借:原材料8 129
        应交税金——应交增值税(进项税额)
2 040(1 000*12*17%)
    银行存款590
  贷:库存商品9 000(100x90)
        应交税金——应交增值税(销项税额)
                                  1 700(100*100*17%)
      营业外收入—非货币性交易收益59
  税务处理:调增所得额=10 000-9 000-59=941(元)
  (2)乙企业账务处理如下:
借:库存商品9 930
    应交税金——应交增值税(进项税额)
                                  1 700(100*100*17%)
  贷:原材料9 000(1 000*9)
        应交税金—应交增值税(销项税额)
                                  2 040(1 000*12*17%)
        银行存款                  590
税务处理:调增所得额=12 000-9 000=3 000(元)。

参考文献
高金平.新会计制度与税法差异分析[M].北京:中国财政经济出版社,2001
于加宁、于星光等.企业会计制度与纳税调整[M].北京:中国物价出版社,2002
财政部.企业会计制度.北京:经济科学出版社,2001

(来源:文章屋网 www.wzu.com


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