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对耕地资产实施会计核算的探讨

对耕地资产实施会计核算的探讨

更新时间:2011-08-01 14:19:01    字体:   |  | 
【摘要】保护人类的生存之本,实行节约集约用地,对耕地资产实施会计核算是时代对会计提出的新要求。笔者就耕地资产的会计核算及财务报表列报进行探讨,以期促进现代农业与自然的和谐发展。
  
  一、问题的提出
  
  二十世纪中叶以来,随着人口的剧增,需求的增加,进一步加剧了自然资源的消耗,从而使能源紧张,自然灾害频繁发生,污染问题严重,生态环境急剧恶化,社会发展与资源有限的矛盾日益尖锐,也为传统会计提出了挑战。协调经济发展与环境保护,反映和监督社会责任的履行情况是会计义不容辞的责任。1990年Rob Grany的报告《会计工作的绿化》,标志着绿色会计研究已得到全球学术界的关注;1992年“世界环境与发展”国家首脑会议通过保护世界环境的四个纲领性文件,进一步推动世界生态文化的发展。
  社会发展与资源有限的矛盾,其表现在我国尤为突出。就耕地资源而言,耕地面积仅占世界的7%,而人口却占世界的22%。“十分珍惜,合理利用土地和切实保护耕地是我国的基本国策”;“一定要守住全国耕地不少于18亿亩这条红线”。
  
  二、耕地资产的特征及价值计量
  
  (一)耕地资产的特征
  耕地是种植农作物的土地,具有生长农作物的潜能;它作为一项资源,是农业生产最基本的劳动资料。我国实行土地的社会主义公有制,耕地的所有权在我国农村归劳动群众集体所有,并依法实行承包经营,经营耕地所产生的经济利益能够流入企业。耕地符合资产的定义并满足确认的条件之一,耕地资产是否具有成本或者价值以及能否可靠地计量,是进行会计核算的首要问题。
  
  (二)耕地资产的成本或者价值
  传统的观点认为,凡不是经过劳动生产出来的东西,即使有使用价值,也不具有价值。土地是自然界的产物,广大原始土地本身不是劳动产品,因而不具有成本或者价值。而笔者认为:
  1.随着火耕刀种时代的远离,不通过劳动而取得耕地的历史已经结束;由传统农业向现代农业生产方式的转变,改良土壤,棚内种植等为实现集约经营而投入的成本或者价值将大大增加,原始的土地将更符合土壤的概念,成为耕地的要素之一。2.能够被控制或者拥有的资源,一旦被控制或者拥有则具有了价值,没有一个人会去控制或者拥有毫无价值的东西,例如空气、阳光和雨水等一旦被控制或者拥有也就具有了价值;耕地的成本或者价值,在实行土地的公有制社会里,其表现形式为土地使用权,不进行耕种的土地无论其拥有多少也是一文不值的。3.在《企业会计准则第5号——生物资产》中规定,天然起源的生物资产的成本,应当按照名义金额确定;生物资产与耕地资产密不可分,离开了耕地资产的生物资产将成为无源之水,无本之木。4.在某些情况下,企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小。例如企业持有的某些衍生金融形成的资产,对于这些资产,如果其公允价值能够可靠地计量,也被认为符合了资产可计量性的确认条件。可见,会计核算中资产的成本或者价值,并不一定是历史成本和现行成本等会计计量属性中所规定的成本;也不完全是由劳动创造出来的价值,有公允价值的资产也不是必须有实际成本或者价值才能够确认;一切具有使用价值的东西,一旦被控制或者拥有则具有了价值。
  列宁指出:“马克思和恩格斯的一个伟大贡献,就是用唯物辩证法从根本上来改造全部政治经济学”。经济规律只能随着客观经济条件的变化而变化,会计核算的内容和方法也要适应经济环境发展变化的需要,促进经济社会的发展。耕地资源是被控制或者拥有的资源,不但具有使用价值,而且具有价值,其价值表现形式为土地使用权。
  
  (三)耕地资产成本或者价值的计量
  会计计量属性,反映的是会计要素金额的确定基础。目前在我国企业会计准则中主要包括:历史成本、现行成本、现值等五种计量属性,在进行其选择时,取决于计量的目标,即看是否服务于会计目标,能否保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量,以确保会计信息的有用性。耕地资产不是通过购置而拥有或者控制的,不能以历史成本进行计量,同样也不能用现行成本进行计量;资产是预期的经济利益,耕地之所以成为资产,是因为它具有生长农作物产生现金净流量的潜能,按照这一属性,耕地资产的价值应当按照现值(预计从其持续使用中所产生的未来净现金流入量的折现金额)来计量,并符合资产作为会计要素的本质定义。另外,耕地资产的成本或者价值,也可以按照名义成本或者公允价值来计量。
  然而,耕地资产又非同于一般资产,它是种植农作物的生产资料,其获得能力体现在生长农作物的潜能上,受自然条件影响大,人为因素作用明显,同样的一块耕地,在不同地区生长农作物的潜能会有很大的差异,在同一地区种植不同的农作物其获利能力也会有所不同。如何反映耕地资产预计持续使用所产生的未来净现金流入量,只能在参加农业生产的实践过程中,利用科学的手段,通过实验对比,获取相关数据,建立一套“耕地质量及生长潜能评价指标体系”,依靠科学的方法,对耕地资产进行评估来确定。
  马克思说:“分析经济形式既不能用显微镜,也不能用化学试剂。二者必须用抽象力来代替”。耕地资产的成本或者价值,就是单位耕地面积在正常的生产条件下,因地制宜,不失时机地进行耕作,每年所收获农作物的产量以货币形式表现的现金流入量,扣除其过程中合理的生产投入,所取得净现金流入量的折现值。
  
  三、耕地资产的会计核算及财务报表列报
  
  (一)耕地资产的会计核算
  对耕地资产实施会计核算,在理论和实践方面还存在许多问题有待研究。生物资产会计准则的颁布实施,为耕地资产的会计核算创造了条件,对生物资产进行会计核算的企业或经济组织,应当把耕地资产纳入会计核算的范畴。目前,农村实行土地承包经营制度,农村集体经济组织(村民小组)应当作为会计核算的主体,按各承包户设置明细账,反映和监督耕地资产的面积和质量及其变化情况。
  例:假设一农村集体经济组织,具有耕地1000亩,由该经济组织各农户依法承包经营。2007年12月31日,经土地评估机构依据“耕地质量及生长潜能评价指标体系”进行评估,其评估结果为三级,每年每亩可收获粮食500千克,根据国家公布的最低粮食收购价及相关资料为依据,预计净现金流入量为400元,以同期银行一年期存款利率3%为折现率,其土地使用权的价值为400/3%×1000=13333333(元)。会计分录为:借:耕地资产(1000亩)13333333;贷:资本公积——集体公积13333333
  2008年12月31日,被国家征用10亩,经评估此10亩耕地为四级,每年每亩可收获粮食600千克,预计净现金流入量为500元,以同期银行一年期存款利率3%为折现率,其转让土地使用权的价值为500/3%×10=166667元。会计分录为:借:货币资金166667;贷:耕地资产(10亩)133333,资本公积——集体公积33334。(这里进行简化处理)
  2010年12月31日,根据国家规定,对耕地质量进行统一评估,其余990亩被评为五级,每年每亩可收获粮食800千克,根据国家公布的最低粮食收购价及相关资料为依据,预计净现金流入量为700元,以同期银行一年期存款利率4%为折现率,其土地使用权的价值为700/4%×990=17325000(元),价值升值17325000—400/3%×990=4125000(元)。会计分录为:借:耕地资产4125000;贷:资本公积——农户公积412500

另有一承包户全家迁入市区,转为非农业户口,将其承包(假定2007年12月31日开始承包)的耕地15亩交回集体经济组织。根据《中华人民共和国土地承包法》第四十三条规定:“承包方对其在承包地上投入而提高土地生产能力的,土地承包经营权依法流转时有权获得相应的补偿”,其补偿价值应为700/4%×15-400/3%
  ×15=62500(元)。会计分录为:借:资本公积——农户公积62500;贷:货币资金62500
  至此,耕地资产(990亩)17325000元,即由集体公积13262500元和农户公积4062500元所形成。
  
  (二)耕地资产的财务报表列报
  耕地资产具有固定资产和无形资产的特征,应当作为一项长期资产,在资产负债表中无形资产的上方单独列报,并在附注中披露下列信息:
  1.耕地资产面积及其变化情况。
  (1)耕地面积增减情况列报:
  
  (2)耕地面积增减原因的说明。
  2.年初、年末人口。
  3.所处自然条件:(1)纬度;(2)平均海拨;(3)年平均气温;(4)年平均降雨量;(5)常年无霜期天数;(6)适宜种植茬数及品种。
  4.近三年来种植情况,包括品种、收成及影响收成的非正常因素。
  5.其他事项说明。
  
  四、对耕地资产实施会计核算的必要性
  
  (一)是发展现代农业,落实科学发展观的必然要求
  国家高度重视农业、农村和农民的发展问题,2004年以来,党中央、国务院连续出台四个指导“三农”工作的中央一号文件,把发展现代农业作为加快社会主义现代化建设的重大任务,并决定自2007年7月1日起开展第2次全国土地调查,在现已展开的第2次全国农业普查中,耕地面积为普查的一项重要内容。对耕地资产实施会计核算,是发展现代农业,贯彻落实科学发展观的重要举措。
  
  (二)是保护环境,促进自然和谐的现实需要
  环境保护在治理城市污染方面已初显成效,而在广大农村,环境保护意识淡薄,土壤土质无人检测,盲目过度使用化肥、农药引起土壤质地恶化,作物秸秆得不到有效利用,农村“面源污染”逐渐加剧。对耕地资产实施会计核算,不但从耕地数量上,而且从耕地质量上反映和监督耕地的现状及发展变化情况,对加快农业科技进步,防治农村“面源污染”,保护环境,促进自然和谐具有重要作用。
  
  (三)是深化改革严格土地管理,构建和谐社会的需要
  国家实行农村土地承包经营制度,耕地的承包期为三十年;国家鼓励农民和农村集体经济组织增加对土地的投入,培肥地力,提高农业生产能力;国家保护承包方依法、自愿、有偿地进行土地承包经营权流转。农村土地承包经营制度的优越性,已在实践中得以证明,为促进农业、农村经济的发展和社会稳定发挥了极大的作用。可随着人口增长、迁移的变化,国家对农村集体土地的征用及历史等原因,使部分农村集体经济组织人均耕地占用失衡,失地农民问题日益突出;以单个家庭承包经营的生产模式,由于规模、技术及信息等因素的制约,难以适应发展现代农业的需要。对耕地资产实施会计核算,为促使耕地使用权的有序转让,占用耕地补偿制度的落实;对扩大经营规模,增加农业投入,实行节约集约用地,缓解就业困难压力;对深化改革严格土地管理,构建和谐社会具有重要意义。
  马克思说:“各种经济时代的区别,不在于生产什么,而在于怎样生产,用什么劳动资料生产”。全面反映时代经济的状况,促进社会和谐发展,是全人类的责任。对耕地资产实施会计核算,“节约集约用地,坚守耕地红线”,是时代赋予会计的重大职责,需要广大会计工作者为此做出艰苦努力。有关部门也应抓紧制定“耕地质量及生长潜能评价指标体系”和“耕地资产会计准则”,对耕地资产实施会计核算,时不我待,任重道远。

(来源:文章屋网 www.wzu.com

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