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固定资产减值会计相关问题的探讨

固定资产减值会计相关问题的探讨

更新时间:2011-08-01 14:21:40    字体:   |  | 
  【摘要】 文章通过对纺织业的调研,利用某地区2005年-2007年的有关数据,对判断固定资产是否减值及如何确定减值损失以及从投资者的角度对资产减值信息的价值相关性进行研究,藉以达到理论联系实际的目的。
  【关键词】 固定资产减值;新准则;纺织行业;无梭织机
  
  从2000年年底财政部颁布新的《企业会计制度》以来,资产减值会计问题一直是社会各界广泛关注的热点。就我国而言,对资产减值的研究与运用到目前为止已历经四个阶段:自1998年开始,在《股份有限公司会计制度》中要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”;1999年出台的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》,将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司;从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中, 把“四项准备”扩大到“八项准备”; 2006年2月,为了避免一些企业操纵损益,提高会计信息的质量,颁布的新《会计准则8号——资产减值》规定,大部分长期资产已计提的减值准备不允许转回。
  新准则实施后至今已一年多,虽然对于如何判断减值和确定资产减值损失,新会计准则已有比较明确的规定,但在实务中如何运用仍然是值得探讨的问题。本文通过对纺织类企业的调研,着重探讨纺织机械资产减值的有关会计问题。
  
  一、 固定资产减值会计运用中的问题分析
  
  (一)利用资产减值进行“合理滥用”
  减值准备需要主观判断的地方很多,这就给上市公司留下了太大的选择权,使得很多上市公司在决定计提与否以及计提比例高低时随意性很强。为了防止公司利用资产减值来操纵利润,新会计准则就明确禁止长期资产减值的期后转回,但其也存在不少问题:1.如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,将无法反映资产的真实状况;2.资产变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本。因此,合理的计提显得格外重要。另外,有些企业确实按规定合理计提了减值准备,但却私下挪用了这笔款项另做他用。尤其是固定资产的减值准备,往往挂账时间很长,被动用更是屡见不鲜。
  (二)会计和税法上的不一致
  按新会计准则来计提资产的减值准备,在会计上没有什么问题,但是在税法上总会引起冲突。在实务中,税务机关往往不认可资产减值准备,在税法调整时依然会调回那部分资产减值准备。这样一来,有的企业由于税法上的不认可,干脆就不计提资产减值准备,尤其是固定资产减值准备,很多企业都不予重视。
  (三)可收回金额确定依据不明
  我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全,使资产减值准备的计提缺乏依据。而且,固定资产入账后,由于技术更新、市价下跌等原因,会发生价值贬损,对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力,需要多个部门协同认定,甚至需要企业外部的专业评估机构参与才能认定。这项工作不仅难度较大,而且往往滞后于会计信息披露时间。另外,确认资产减值损失时,可收回金额的计算需要选择折现率,而折现率是一个十分不稳定的因素。新会计准则中没有说明如何取得折现率,这在很大程度上需要管理人员和会计人员的职业判断,从而使资产可收回金额的计量缺乏可靠性。在确定折现率时,如何反映资产特定的风险,也带有很大的主观性。
  
  二、固定资产减值确认与计量相关问题的分析——基于纺织行业
  
  (一)案例的基本数据
  纺织机械作为固定资产,在纺织类企业资产比例中占有极高的份额。在纺织机械中,又可以分为纺织设备、印染设备、针织设备和刺绣设备等,而纺织设备又分有梭织机和无梭织机两种,其中的无梭织机又可分为剑杆织机、喷气织机、喷水织机等。
  S镇位于富饶的沪宁杭三角中心,纺织工业是S镇传统支柱产业之一,已有一千多年的发展历史。全镇共有无梭织机13万台左右,其中剑杆织机5 000台,喷气织机1万台,其余为喷水织机,另外还有极小一部分有梭织机。喷气织机适宜细支织物,剑杆适宜中、粗支织物,喷水适宜长丝类织物。喷气织机由于其技术先进,现全部为进口,每台约合人民币25~30万元。剑杆织机也全部为进口,每台约合人民币35万元。喷水织机的生产技术在国内已比较成熟,所以大部分为国产,价格在3~4万元,部分进口的价格也相对比较便宜,大概在8万元左右。
  (二)纺织行业固定资产减值迹象的判断
  1.资产市价的变化。
  S镇现有的进口设备引进数量比较集中的主要是日本津田驹(Tsudakoma)公司、日本丰田(Toyota)公司、比利时必佳乐(Picanol)三家公司的产品(喷气、喷水织机);也引进了部分意大利舒美特(Somet)公司等公司的产品。表1、表2为2005-2007年连续3年年末汇率的数值。
  
  
  如表可见,同样的设备,在2005、2006、2007年的价格单就汇率的影响就有明显的区别,假设设备均为2005年购买。具体如表3、表4所示。(单位:万元人民币,下同)
  可见,人民币对欧元相对贬值,所以机器设备单就汇率来看没有贬值,而人民币对日元相对升值,同样的设备在汇率因素下逐年贬值。
  2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场的变化。
  剑杆和喷气两种织机是我国无梭织机应用的主导织机,前者品种适应能力强,但后者产量高。有资料显示,国产中高档无梭织机已在逐步替代进口织机。随着关税政策的变化,国产中高档无梭织机逐步成为主流。但应该看到,目前S镇所使用的国产无梭织机大部分还是各类喷水织机和简易型剑杆织机,行业技术进步急需的高档机电一体化的剑杆和喷气织机比较少。根据行业“十一五”发展规划,现有的大部分喷水织机和小部分机型陈旧的剑杆织机将面临更新换代,其减值准备更应受到关注。
  3.市场利率或者其他市场投资报酬率的变化。
  近年来,市场利率呈现不断走高的趋势,从2005年12月到2007年12月市场利率几乎每年递增1%。在这样的市场环境下,企业的未来现金流量势必会受影响。从长远来看,这种情况还将持续一段时间。在这样从紧的货币政策和货币不断升值的时下情况来看,适当的为机器设备计提相应的减值准备也是不可回避的。像喷气织机生产出来的产品大部分是出口海外的,受到市场利率和汇率的双重影响,而且喷气织机和剑杆织机的更新较快,那么市场利率对这部分产品的影响会适当大些。市场利率的提高,影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。
  4.有证据表明,资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
  喷水织机特点是高速、低投入,适应疏水性织物,因其产品有一定局限性,且产品市场周期波动性较大,在我国,只要有关部门能对其工艺衍生物的环保问题切实重视和有所要求,喷水织机使用定会受到极大限制。我国现在越来越重视环保,喷水织机在使用过程中会产生很多污水,且其能耗较高,加之最近太湖流域的污染问题日益严重,这类机型日益不受市场欢迎,市场对其使用会有合理的定位。鉴于我国还处于发展中国家,地区间经济实力和消费能力差异还是很大,中低档合纤类织物有其一定的使用市场,该类织机尚可用于生产其他诸如服装辅料和价廉的消耗类织物等,沿海地区也已有把二手喷水织机作为设备投资移向内地和他国生产的现象。
  (三)纺织行业固定资产减值计量的探讨
  新准则的颁布,为我们提供了很多计量依据。笔者结合目前纺织机械的宏观状况,对S镇现有的无梭织机进行减值测试,根据结果计提合理的减值准备。

据了解,S镇对所有的无梭织机都采用与税法要求相一致的折旧方法,即采用寿命为10年,残值率为5%。表5为2005-2007年各型号无梭织机的账面价值。
  
  参考无梭织机活跃市场的价格,这些机器设备2005-2007年市场公允价值减去处置费用后的净额大致情况如表6所示。
  根据对现阶段无梭织机宏观的分析,笔者依据这些机器设备近年来的利润情况,结合近三年市场利率(2005年为5%,2006年为6%,2007年为7%),确定设备的未来现金流量现值。
  对于喷气织机,市场行情较好,适应性较广,从2005-2007年对其拟定的现金流量为每年10万元,考虑到科技的发展和品种的更新及市场的景气程度,从2008-2010年拟定的现金流量为每年7万元。使用寿命剩余的4年由于机器的损耗而效率下降及和上面相同的原因将其现金流量定位每年4万元。
  对于剑杆织机,鉴于其主流地位和近些年的表现,其未来十年的现金流量情况分别是:11万、11万、10万、10万、8万、8万、6万、6万、4万、4万。
  对于喷水织机,这个机型将淡出市场,尽管目前还能有比较好的产出,但是其在生产过程产生的污染问题而带来的高昂治污费及其自身可出产产品品种的局限性,必将导致其先进流量在2、3年后出现较大缩水。因此其从2005年起未来十年现金流量为1万、1万、0.9万、0.9万、0.8万、0.6万、0.4万、0.2万、0.1万、0.05万。
  表7为2005-2007年各机型的未来现金流量的现值情况。
  结合表5、6、7可以看到,喷气织机和剑杆织机其良好的市场前景导致其价值并没有显现出减值,但是从长远的宏观分析来看,其在未来的减值会越来越明显。对于喷水织机来说,不论从其公允价值减去处置费用后的净值还是未来现金流量的现值来看,都处于需要计提减值准备的状态。根据孰高的原则,依据公允价值减去处置费用后的净值2005年应为每台喷水织机计提2.24万元的减值准备。按照前文提供的S镇喷水织机台数来算,喷水织机全部按进口的来计提固定资产减值准备的话,2005年应计提25.76万元。尽管绝对数额并不是很高,但相对比例是比较高的。从会计意义上来说,这部分资金已经不应该再计入账面价值了,已经不是固定资产真正价值的体现。对于决策者来说,现有的账面价值已经不再具备相关性了。
  通过本文的分析可以发现,提高会计信息质量是个系统工程,做好固定资产减值的计提也是一个不断改进的过程,不能仅仅依靠技术层面的不断变化来解决,也需要相关人员的认真实施,在不断的实物中一步步完善。
  尽管新准则对此的规定比旧准则规范的更细密、更具体,很多以前不清楚的地方现在都加以详细的规范了,但是在实际运用的过程中依然有很多除准则外的因素需要考虑。其中,宏观的经济情况非常值得关注,这样能很好地帮助企业判断资产未来的走向。同时,诸如市场利率、汇率等变化细腻但是不可忽视的因素也是考虑的重点问题,不可小觑。在考虑资产减值准备的过程中并非一条规定就能解决问题,在实际运用中需要综合多方考虑方能做出判断。●
  
  【主要参考文献】
   谢诗芬. 现值和公允价值会计:21世纪财务变革的重要前提[ J].财经理论与实践, 2005,(5).
   黄世忠. 资产减值准则差异比较及政策建议[ J].会计研究, 2005,(1).
   卢循建. 资产减值准备及其对利润的影响[ J].会计之友, 2005,(3).

(来源:文章屋网 www.wzu.com


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