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论税法的效力

论税法的效力

更新时间:2011-08-01 17:24:24    字体:   |  | 

论 文 摘 要

税法是税收的存在形式,税收之所以必须采用法的形式,是由税收和法的本质与特性决定的。税法的效力是税法学的一个重要范畴,是税法的生命力之所在,为实现税收的稳定性提供了强有力的法律保证。税法的效力指的是税收法律规范本身所应具有的对税收行为的约束力和控制力以及税法运行过程中所表现出来的对税收行为的指引力及其效果的总称,分为应然效力(即规范效力)和实然效力(即实际效力),应然效力是实然效力的基础,实然效力是应然效力的表现,二者互为条件且相互作用,构成法律制度不可或缺的组成要素二者不能割裂开来。税法效力特征可以从其来源、范围和等级等方面来表征,税法的应然效力和实然效力可以从多个角度得以测度。税法的效力来源于税法的合法性和正当性,税法的应然效力只有转化为实然效力,才能真正发挥税法的功能,实现税法的价值。作为一种常态,税法效力的减损发生于税法运行的整个过程,其原因也是多方面的,表现在税收立法程序不完善,立法级次低,税收执法的随意性高,执法人员素质不强,税收司法不规范,守法意识淡薄等。本文拟就当前税法的的效力谈谈本人的粗浅看法。

关键词:税收  效力  合法性  减损


税收制度是国家的基本经济制度,是保证国家财政需求的最根本途径,税收已成为现代国家经济生活中的一个重要组成部分。税法也随之成为现代国家法律体系中极其重要的部门法。如何保证国家财政收入,如何保证税收功能得以发挥,作为税法的生命的一个重要范畴——税法的效力起到了积极作用,但在实际运行过程中,税法的规范效力和实际效力并不相等。 
    一、税法的效力的概念及内涵 
了解税法的效力,首先要了解法的效力。法的效力分广义与狭义两个层面,即广义的法的效力泛指法的约束力和控制力,狭义的法的效力指法律的生效范围。法的效力包括法的应然效力和法的实然效力两方面,从语义角度说“应然即应该怎么样,实然即实际怎样”。法的应然效力,是指立法者所希望实现的、法律规范本身所具有的对人们行为的约束力、控制力。因此,法的应然效力与法的宗旨、价值息息相关,是法的宗旨、价值实现的重要保障因素。而法的实然效力,指法在实际运行过程中所表现出来的对人们行为的指引力及其效果。所以,法的效力是其应然效力和实然效力的有机结合体,应然效力是实然效力的基础,实然效力是应然效力的表现,二者互为条件且相互作用,构成法律制度不可或缺的组成要素。 
税法的效力也包括应然效力和实然效力,指的是税收法律规范本身所应具有的对税收行为的约束力和控制力以及税法运行过程中所表现出来的对税收行为的指引力及其效果的总称。税法的应然效力是指合法的税收法律规范一经颁布,就本性地具有以国家强制力为后盾的对税收行为的约束力和控制力;税法的实然效力即税法的实效,是指税法在运行过程尤其是实施过程中所实际产生的对税收行为的指引力,所起到的实际效果。
  二、税法的效力的特征 
税法的效力的特征通常从来源、范围、等级等三个方面表现出来。 
(一)税法的效力的来源 
对于法律效力来源问题,不同学派有不同的看法。主张“事实效力观”的社会法学派认为法律效力来自一系列的社会事实,;主张“伦理效力观”的自然法学派认为法律效力来自民众所普遍认可的正义;主张“心理效力观”的现实主义学派则将法律的效力归结为人们的心理因素;规范法学派将法的效力来源归结于主权者的最高意志或更高的法律以及最高的法律“基本规范”。综合来讲,税法的效力来源也就是作为整体意义上的税收法律规范效力的根源。
探究税法效力的来源,应该从应然和实然两个层面入手。在应然层面上,税法的效力来源于税法的合法性和正当性;在实然层面上,税法的效力来自于国家强制力和税法主体的税法意识。税法的合法性表现在实质合法和形式合法两个方面。税法的实质合法是指:首先,税法作为法的范畴,应当符合法的宗旨与价值取向,税法的宗旨和原则体现了公平、效率、秩序、保护人权等现代法的理念,充分体现现代法治的内涵;其次,税收法律规范必须符合中国的传统、习惯和中国人的情感;第三,获得宪法上的合宪性支撑,体现宪法的相关精神。税法的形式合法包含三层含义:首先,任何一个税收法律规范都必须通过正当合法的程序制定出来;其次,税收法律规范都必须具有合法的表现形式,如税收法律、税收行政法规,税收行政规章等。第三,税法的形式合法性体现在税法规范的道德合法性上,如税法规范的明确性、普遍性、稳定性等,即体现一般“良法”的特征。税法的正当性是以税收的正当性为基础和依据的,主要体现在对纳税人权利的宪法性保护。对纳税人权利的保护是法治精神在税法领域的体现。“国家为增进公共利益之必要,得分享私人收益,税法则决定了国家对私人收益之参与分配程度,然后藉由此种分享,经由社会福利法之社会给付,达成重分配之社会国家目标”。对纳税人权利的保护才能充分论证税收的正当性。税收立法、执法、司法都必须以对纳税人权利的保护为立足点和出发点,这样才符合依法治国、依法治税的法治目标与理念。
从税法的实然层面上看,税法效力的来源就是要解决“获得了应然效力的税法为什么一定会在实际运行中发挥出其效力”的问题。获得了应然效力的税收法律规范,在国家强制力的保护下,就必然要得到遵守。依法治税就是税法的效力得以充分发挥的过程。税收法律责任的设定,就是为了约束着人们的税收行为。此外,税法的实效来源于税法主体的税法意识,一个良好的税法意识环境应当是作为征税一方的国家有依法稽征的自律意识,作为纳税一方的国民有依法纳税的主动意识。如果实践中人们不具备最起码的税法意识,税法的应然效力是很难发挥出来的。 
   (二)关于税法的效力范围 
税法的效力是税法规范对于在一定时间、一定空间、一定的主体所为的税收法律行为的一种约束力和强制力。税法的效力范围表现为空间效力、时间效力和对人的效力。
1、税法的空间效力是指税法在特定地域内发生的效力。由一个主权国家制定的税法,原则上必须适用于其主权管辖的全部领域,但具体情况有所不同。如由全国人大及其常委会制定的税收法律,国务院颁布的税收行政法规,财政部、国家税务总局制定的税收行政规章以及具有普遍约束力的税务行政命令在除个别特殊地区外在全国范围内有效,地方性税收法规、规章在其管辖的区域内有效。
2、税法的时间效力是指税法何时开始生效,何时终止效力和有无溯及力的问题。包括税法的生效时间、失效时间以及是否具有溯及既往的效力。在我国,税法生效的时间就是税法实施的时间,包括三种情况:一是税法通过一段时间后开始生效;二是实施时间与公布时间一致;三是税法公布后授权地方政府自行确定实施日期。为了保证税法的实然效力,在税法实施前确定一个预知期是很重要的。税收法律规范直接关系着纳税人财产的损失,必须充分保障纳税人的知情权,让纳税人有一个合乎理性的心理准备期。在我国,大多数税收法律规范的实施时间晚于公布时间,这样有利于征税机关和纳税人理解掌握税法,有利于完善税收秩序。如《印花税暂行条例》于1988年8月6日公布,自1988年10月1日起实施。而有的税法规范则规定实施时间与公布时间一致,如《个人得所税法》第14条规定,该法自公布之日起施行,这样就从一定程度上剥夺了纳税人的知情权,不利于税法的有效实施。因此,在以后的税收立法中,都应尽可能地安排“预知期”,保证税法主体在充分了解税法的基础上贯彻税法。 
 税法的失效表明其法律约束力的终止,通常有三种类型:一是新税法代替旧税法;二是直接宣布废止某项税法;三是税法本身规定废止日期。在新的税法代替旧的税法时,应在新税法中明示旧税法的废止,从而保障纳税人对新税法的心理适应性和最大限度的认可。 
对于税法的溯及力问题,在设定具体的原则时,应充分考虑对纳税人权利的保护和国家的税收秩序。一般而言,在税收实体法上应坚持“从旧兼从轻原则”,最大程度地保护纳税人利益;在税收程序法上,则一般采取从新原则。我国税法亦采取上述原则。但在我国,存在着法律的实施细则的修改滞后于原法律修改的情况。在这种情况下,由于原税法已被修改,旧的实施细则中与新税法精神不一致的部分,应该归于无效。
3、税法的对人效力是指税法对什么人适用、能管辖哪些人,它涉及到一国的税收管辖权问题。不同的国家依据不同的原则确定本国的税收管辖权,包括属人原则、属地原则和属人、属地相结合的原则。我国采用属人、属地相结合的原则,纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两种。如《个人所得税法》第1条规定,在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税;在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。这一规定前一部分体现了属人原则,后一部分体现了属地原则。 
  (三)税法的效力等级 
一部法律只有与上一级次的法律协调一致的时候才会有效。因此,根据不同位阶的法律之间的关系,就形成了高位阶法律效力高于低位阶法律效力的法的等级结构。维护法律位阶的严肃性,有利于维护宪法的权威,保持各种法律规范的内在和谐统一性,从而对立法权、执法权、司法权的行使起限制和指引的作用,保证法律制度整体的良性运行。 
 在我国,按照税法效力等级的不同,可将税法分为税收法律、法规、规章。税收法律规范的不同位阶依次为:宪法性税收法律规范,税收法律和有关规范性文件,税收行政法规和有关规范性文件,关于税收的部委规章和有关规范性文件,关于税收的地方性法规、地方政府规章和有关规范性文件,以及关于税收和自治条例或单行条例等。总体看来,我国税法规范已形成了自上而下的效力等级结构,但依然存在很多问题,最突出的表现在以下两个方面;第一,关于税收的宪法性资源严重不足,我国宪法仅规定了公民有纳税的义务,这一规定是很片面的,不能全面反映现代税法的理念,也不利于对纳税人的宪法性保护;第二,在税法渊源中,由立法机关即全国人大及其常委会制定的税收法律极少,在我国现行税法体系中,只有《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征收管理法》属于税收法律。[11]“我国目前税法体系的主要组成部分是税收法规”,这不符合税收法律主义的原则,在法的实施过程中也不利于对纳税人的全面保护。上述两种情况是还亟需改变的。 

  三、税法效力的测度 
在测度税法效力时应从税法效力分为应然和实然两方面着手。
税法的应然效力是指税收法律规范本身所应当具有的对税收法律行为的约束力和控制力,它来源于税法的合法性和正当性。税法的应然效力应从税法的合法性和正当性进行测度。对税法合法性的测度主要体现在税法的合宪性,正当性测度主要体现在税法的保护纳税人权利上。作为一种观念性存在,其测度也只能从人们的观念中进行,并且难以量化。可以用人们税法意识的高低来表示税法应然效力的存在状态。税法意识实际上是人们对税法合法性与正当性的主观认同。税法意识的主体包括所有的税法主体,即不仅包括作为纳税人的国民,还包括国家的立法机关、行政机关、司法机关及其工作人员。因此,税法意识成为税法效力发挥的一个重要前提,是税法应然效力得以表现的重要载体。
    对于税法效力的论证,我们必须要到现实中去寻找实然的论据—法律实效。也就是说税法的应然效力只有转化为实然效力,才能真正发挥税法的功能,实现税法的价值。因此,从实然层面测度税法的效力,更具现实意义。税法的实然效力,是指税法被人们实际遵守,从而对人们的行为(主要是税收行为)产生实际的指引力。税法的实然效力表现在税收行为的实际效果上。一般而言,税法实然效力可以从税收收入占国家财政收入的比重和宏观调控目标实现的程度以及税收增长速度与国内生产总值增长速度的对比关系进行反映。税收收入占国家的财政收入的比重越高表明税法的实际效果越好,即其实然效力越强。宏观调控的实际目标与预定目标越接近,表明税法效果越好,实效越强。在税法充分发挥其效力的前提下,税收增长速度应当等于GDP的增长速度。反之,这两个速度间的差距越大,表明税法的实效越差。此外,各种类税法的实然效力都可能有自己独特的表现方式,从各自所实现的经济效果和社会效果上得到反映。
四、税法效力的减损及其原因 
税法效力减损是指税法规范对于人们的各种涉税行为的约束力从应然到实然转化过程中的削弱,或者说是税法规范要求人们普遍服从与人们实际遵守或执行该规范之间的差距,它体现的是税法规范与税法事实的差异。若税法实效与税法效力相差甚远,即税法效力的减损超过一定界限和范围,则会导致违法现象泛滥,更有甚者,会造成税法事实上的失效,税法的权威和尊严将遭受严重损害。事实证明,税法效力的减损是绝对的、经常的。税法效力的减损发生在税法运行过程中,因此,税法运行过程中的各种税收法律行为都有可能导致税法效力的减损。
(一)税收立法行为中的税法效力减损及其原因 
 税收立法行为中的税法效力减损是指对税法立法原意的扭曲,对税法合法性基础的削弱。依法纳税的前提是“有法可依”,税收立法不仅要保证“有法可依”,而且还应作到“有良法可依”。税收法律主义原则是税收立法的基本原则,离开这一基本原则,税收立法的合法性基础必然受到侵蚀。我国税收立法中存在的问题主要有:一是我国税收立法民主程序的不完善,立法解释缺位。立法过程中对于税收立法的必要性、可行性研究不够,立法过程中公开性不够,参与立法的学者多限于知识分子等,这对于更全面、更清晰、更深入的理解并适用立法者的原意极为不利,缺乏制度性的民主立法程序。我国《宪法》第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这是税收法定原则的法律依据,但全国人大常委会没有对其进行必要的解释。二是我国的税收立法级次低。在我国现行有效的税收法律规范中,行政法规占绝大多数。目前,在税收立法方面,只有《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》和《税收征管法》由立法机关制定,主体税种法均由国务院以暂行条例的形式加以规定。三是授权立法合法性不足。国务院制定大量的税收行为法规,有的是经过各国人大及其常委会的授权,而有的缺乏明确的立法授权,因而缺乏法律根据。上述现象的存在,是税收立法行为中造成的税法效力减损的重要原因。 
(二)税收执法行为中的税法效力减损及其原因 
税收执法是税法适用的重要一个环节,也是税法的效力发挥的重要渠道。充分发挥税法效力,必须坚持税收执法行为的合法性原则,包括主体合法,根据合法、内容合法、程序合法等。税务行政机关一旦越权执法,滥权执法,都可能大大降低税法的实效。在我国当前体制下,税收执法中最突出的问题是,税收优惠的无序化和隐蔽化,以及部分过头税、人情税等现象的存在。其原因主要有如下几个方面:第一,我国税收立法权高度集中,地方基本没有税收立法权。为解决本级政府的财政压力或出于地方利益考虑,地方政府越权出台大量的税收优惠政策或采用各种非税收手段,以财政奖励手段返还税款方式吸引投资,拉拢税源,从而从实际上突破了现行的税收立法权限划分体制。第二,各级政府实行刚性的税收计划,很大程度上脱离了经济发展的实际,导致“寅吃卯粮”成为普遍现象,[12]“全国各地区都不同程度的存在收过头税的问题,相当一些地方税务部门或强行征税,在企业尚未生产或尚未产生收益时就要求其缴税,一些企业或举债纳税,或变卖资产纳税”诱导了法外税收的产生;第三,税务行政机关人员素质不是很高,税法意识薄弱,对纳税人权利任意剥夺,加剧了纳税人对税收执法的不信任感。此外,当前税务行政机关的征管技术水平有待提高,这也直接关系着税法的实效。 
(三)税收司法行为中的税法效力减损及其原因 
当前,人民法院税收的税收司法行为仅局限于对具体的税收行政行为的合法性审查,税务行政机关大量行使着准司法权。一方面,法院对税务行政机关的抽象行政行为的合法性不能予以审查;另一方面,法院审理具体得税涉税案件时依据的又主要是行政机关的税收行政法规,其合法性本来就是不足的。恰恰是受案范围的规定造成了税收司法行为中税法效力的减损。同时 ,由于法院依赖于地方政府,往往为了地方财政利益而置纳税人的利益于不顾,法院审理的案件多是税收刑事案件,而非行政案件,无形中给滥用税务行政职权开了绿灯。
(四)税收守法行为中的税法效力减损及其原因 
纳税人是税法最重要的组成部分,纳税人的配合程度决定着税收征管环境的性质,也决定着税务部门对其他社会力量的依赖程度。纳税人的守法程度,与纳税人税法意识的高低、税收征管机关的征管技术以及税法本身的优良性都有密切关系。从总体上而言,随着我国税收法制的逐渐健全,纳税人的守法意识日益提高。但偷税、逃、抗、骗税等现象仍然大面积存在,甚至存在纳税人与税务行政机关工作人员相互勾结逃避税收义务的现象。实际上,此类现象的存在,不能简单归因于纳税人的素质问题,税法规范本身合法性的欠缺,纳税人本身权利的受漠视,以及税收立法、执法、司法制度设计的不尽合理,都催生了纳税人的违法行为。因而,此类问题的解决是一项系统而长期的过程。
五、税法效力减损的纠正建议
1、完善税收立法民主程序,以制度保障税法规范的合法性,确保税法有充分、合法的来源。进一步完善税收立法听证程序,尽可能听取各方面的意见的,充分发挥各媒体的监督和宣传功能,确保税收立法的公平性、公开性。
2、加强全国人大常委会的法律解释工作,规范税收授权立法和授权解释。对粗略、原则性的法律、法规要及时进行解释,以便于实际操作;要尽量避免授权立法,以维护国家法制的统一。
3、提高税收征管技术水平,增强税收监控能力。要变税收收入责任制为执法责任制,重视对征管质量的全面考核,建立健全税务内部执法考核机制;增强税收执法的公开性,提高税务机关执法人员的素质。
4、建立健全税务司法机制。要加快司法改革的步伐,增强司法独立性;完善司法审查机构,组建税务法庭,提高税务司法人员素质,通过专业的税收司法人员解决专业的税法纠纷和争议。
5、强化税法宣传,增强全民的依法纳税意识和诚信纳税意识。一要改变以往税法宣传的内容,将宣传的重点落脚在保护纳税人权利方面;二是作为征税机关和政府用税机关,要认真履行各自的职责和义务,公平、公正地依法征税,用好纳税人的钱,用诚信取得全民的认可。[13]在税法领域强调诚信原则是非常必要的,对于增强税法效力意义重大,但强调纳税人诚信纳税的同时,我们必须强调,或者更应当强调政府的诚信征税和用税,诚信的标准就是要严格依法纳税、依法稽征,在双方诚信的基础上,税法效力也必将得到充分发挥。
税法的效力是税法生命之所在,维护税法的效力是税法运行的灵魂。税法的效力问题不仅是个理论问题,更是实践问题,税法的运行受多种因素的制约,其运行的各个环节是紧密联系,不可分割的,任何一个环节都对税法效力的发挥起支撑作用,税法整体效力的发挥需要各环节的相互配合。因此,我们在推进税收法治的过程中,对于税收立法、税收执法、税收司法的完善,要统筹兼顾,合法规划,不能厚此薄彼,顾此失彼。 

 


注释:
夏勇:《人权概念起源》,中国政法大学出版社,第199页。
张文显:《二十世纪西方哲学思潮研究》,法律出版社1996年版,第433-466页。
吴寿彭:《政治学》,商务印书馆1985年版,第199页。
葛克昌:《国家学与国家法—社会国、租税国与法治国理念》,月旦出版社1996年版,第89页。
刘剑文主编:《税法学》,人民出版社2002年版,第258页。
国家税务总局注册税务师管理中心主编:《税法》,中国税务出版社2003年版,第14页。
国家税务总局注册税务师管理中心主编:《税法》,中国税务出版社2003年版,第19页。
、[11]国家税务总局注册税务师管理中心主编:《税法》,中国税务出版社2003年版,第20页。
[12]谷志杰:《对我国现行税制存在问题及改革的若干思考》,国家税务总局税收科学研究所编《税收研究资料》2001年第8期28页。
[13]参见国家税务总局局长金人庆的讲话,中新社2002年3月31日报道。

 

 参考文献:
1、卓泽渊主编:《法理学》,法律出版社1998年版。  
2、吕世伦、文正邦主编:《法哲学论》,中国人民大学出版社1999年版。  
3、刘剑文主编:《税法学》,人民出版社2002年版。  
4、张守文著:《税法原理》,北京大学出版社2001年第二版。
5、刘剑文、沈理平:《立法法与税法的两个基本问题》,《税务研究》2001年第7期。  
6、何云春:《法国税收宣传的基本做法与借鉴》,《涉外税务》1999年第4期。  
7、姚建宇:《法律效力论纲》,《法商研究》1996年第4期。 
8、张守文:《我国反欠税制度的整合》,《法学》2001年第10期。  
9、刘焯:《法的效力与法的实效新探》,《法商研究》1998年第1期。 
10、李道军:《法的应然与实然》,山东人民出版社2001年版。
11、黄海林:《法效力与法实效之研究》,法学1992年第一期。 
12、国家税务总局注册税务师管理中心主编:《税法》,中国税务出版社2003年版。

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